Las irregularidades detectadas deben obstaculizar a los terceros un correcto entendimiento de esa situación en orden a la situación de insolvencia o a la agravación
1. El primero de los argumentos empleados por la administración concursal para determinar la culpabilidad del concurso es la apreciación de irregularidades contables, esas irregularidades contables presuponen en todo caso la culpabilidad del concurso cuando se reputen relevantes para la comprensión de la situación patrimonial o financiera en la contabilidad que llevara el concursado (primera presunción del artículo 164.2 de la Ley Concursal).
2. Antes de entrar a analizar la relación de irregularidades detectadas por la administración concursal es conveniente fijar el concepto de irregularidad así como el concepto de relevancia, dado que en los presentes autos estas presuntas irregularidades se convierten en la piedra de toque de la calificación del concurso. En el denominado informe Coopers aparecen reseñadas en varios pasajes de actuaciones reputadas como irregulares circunstancia que lleva a la necesidad de establecer un concepto de irregularidad contable determinante para la sanción de culpabilidad.
3. En este punto parece necesario no aceptar el criterio gramatical o coloquial de irregularidad dado que la propia Real Academia para establecer el significado del adjetivo irregular utiliza distintas acepciones:
1. adj. Que está fuera de regla.
2. adj. Contrario a ella.
3. adj. Que no observa siempre el mismo comportamiento, o no rinde del mismo modo.
4. adj. Que no sucede común y ordinariamente.
5. adj. Geom. Dicho de un polígono o de un poliedro: Que no es regular.
6. adj. Gram. Se dice de todo lo que en una lengua se aparta de un tipo considerado regular o normal.
Debe desecharse por cuanto tan irregular será, a los efectos coloquiales aquello que es contrario a las normas o reglas, como el cambio en el comportamiento o criterio seguido hasta ese momento.
4. La primera aproximación al concepto de irregularidad puede realizarse a partir de los trabajos doctrinales:
a. Para el Profesor GARCÍA-CRUCES en la obra ya citada “incluye no sólo aquellos casos en que el origne de la privación de la información debida radica en la falsedad de cuanto se expresara contablemente sino también aquellos otros supuestos en que, por infracción de la diligencia debida en la llevanza de los libros contable, la irregularidad y consiguiente falta de información tuviera su origen en el error. Lógicamente, el diferente significado en uno u otro supuesto se manifestará en la distinta intensidad que habría que dar a los efectos derivados de la calificación del concurso como culpable, agravando éstos en el primer caso y moderando su extensión en el segundo de ellos. Pero, tanto en la falsedad como en el error se llegaría a producir el resultado que la norma, mediante la sanción pretende evitar y que no es otro que el déficit de información derivado de esa contabilidad en la que media una irregularidad relevante que impide la adecuada valoración de la conducta seguida por el deudor común (SSTS 20-6-1970; 16-12-1976; 28-3-1985; 10-12-1985; 19-10-1991 y 19-11-1993). Tanto en los supuestos de falsedad como en los de error contable, se requiere que la irregularidad sea relevante. El cumplimiento de esta exigencia es algo que sólo podrá ser enjuiciado a la vista de las particulares circunstancias del supuesto de hecho. Pero sí es posible advertir un criterio orientativo: atender a si la falsedad o error permiten o evitan disponer de la información necesaria para valorar la conducta del deudor común en relación con el origen o empeoramiento del concurso”.
b. GUERRERO LEBRÓN [Las causas de la culpabilidad del concurso, en la obra colectiva Estudios de Derecho Concursal coordinada por los profesores PEINADO GRACIA y VALENZUELA GARACH para la editorial Marcial Pons] considera como irregularidades relevantes “consignar partidas que no se corresponden con la realidad, o al contrario dejar de reflejar contablemente partidas que debían ser consignadas”.
c. La profesora CÁMARA ÁGUILA [ en la obra colectiva comentarios a la Ley Concursal coordinada por el profesor BERCOVITZ RODRÍGUEZ CANO para la editorial tecnos] indica “respecto de las irregularidades relevantes en la contabilidad que hubiera llevado el deudor, debemos reseñar que, conforme al artículo 25 del C. de C. todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa. En consecuencia, si la contabilidad no es ordenada ni adecuada al tipo de actividad desarrollada por el deudor, hasta el punto de que ello impide conocer la situación patrimonial de la empresa, el concurso habrá de calificarse como culpable. Pero también es una irregularidad relevante consignar partidas que no se corresponden con la realidad o, al contrario, dejar de reflejar contablemente partidas que debían ser consignadas. La relevancia o no de la irregularidad cometida a estos efectos es una cuestión de hecho, que ha de ser apreciada por el Juez”.
d. En definitiva no nos ofrece la doctrina un concepto claro de irregularidad, la asimila tanto a la falsedad como al error, incluye posibles omisiones y, en último término, deja dicha apreciación al arbitrio judicial, o, por ser más riguroso, a la ponderación que el juez pueda hacer en cada caso.
5. Por lo tanto el segundo paso o aproximación al concepto de irregularidad relevante ha de ser el que hayan podido dar los tribunales en la corta experiencia de aplicación de la Ley.
a. Sentencia del juzgado mercantil 2 de Barcelona de 9 de mayo de 2005: “denuncia y la parte demandada admite implícitamente que se activaron importantes gastos de explotación en el ejercicio 2002, con infracción de principios contables elementales, con la particularidad de que, de haberse contabilizado correctamente, en dicho ejercicio se hubieran producido pérdidas que habrían dado como resultado unos fondos propios negativos de 23.199,20 euros. Al cierre de dicho ejercicio la concursada ya venía obligada a promover su disolución o a dar inicio al correspondiente expediente concursal. La Ley Concursal sanciona la llevanza irregular de la contabilidad, cuando las irregularidades o inexactitudes son especialmente graves, como ocurre en el presente caso, y establece una presunción iuris et de iure de culpabilidad, siendo irrelevante, a estos efectos, que el deudor o sus administradores hayan actuado o no con la intención de defraudar y que el administrador tuviera o no conocimiento del modo con que se llevaban los Libros (artículo 32 del Código de Comercio)”. Donde también se vincula la relevancia de las irregularidades al enmascaramiento de la concurrencia de una causa de disolución.
b. La sentencia del Juzgado Mercantil nº 5 de Madrid de 16 de febrero de 2006 aborda las irregularidades relevantes dentro del apartado destinado a analizar los actos encaminados a simular una apariencia de solvencia: No fija un verdadero concepto de irregularidad relevante pero parte de que dichas irregularidades hubieran sido detectadas en el informe del auditor de cuentas, es decir, que consten como salvedades o reservas a las cuentas. Se hace una especial referencia a los créditos fiscales: “en cuanto al crédito fiscal, la auditoría pone de manifiesto que «La sociedad ha registrado un crédito fiscal en concepto del menor impuesto sobre sociedades que se devengará en ejercicios futuros, cuando consiga beneficios suficientes que compensen la base imponible negativa obtenida en el presente ejercicio. Las normas de contabilidad generalmente aceptadas exigen que el crédito fiscal únicamente se reconozca en el caso de que se cumplan determinadas circunstancias, entre otras, que la pérdida se haya producido como consecuencia de un hecho no habitual en la empresa y que las causas que la originaron hayan desaparecido en la actualidad. Al no cumplirse estos requisitos, pues la pérdida no se ha producido como consecuencia de circunstancias excepcionales, estimamos que las pérdidas del ejercicio deberían aumentarse en 15.866.544 pesetas y el crédito frente a la Hacienda Pública disminuirse en el citado importe. Este menor impuesto sobre sociedades a pagar se debería recoger en el ejercicio en que efectivamente se obtengan bases imponibles positivas suficientes para su compensación». La salvedad del auditor tiene apoyo en la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 9 de octubre de 1997 (BOE de 6 de noviembre de 1997), la cual establece que «Los créditos derivados de la compensación de bases imponibles negativas sólo serán objeto de registro contable cuando la base imponible negativa se haya producido como consecuencia de un hecho no habitual en la gestión de la empresa, siempre que razonablemente se considere que las causas que la originaron han desaparecido en la actualidad y que se van a obtener beneficios fiscales que permitan su compensación en un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal para la compensación de bases imponibles negativas, es decir, siete años con carácter general, y con el límite máximo de diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazos superiores»”. Vinculando la relevancia de la irregularidad al hecho de que puedan enmascarar una causa de disolución por pérdidas: “Las irregularidades contables reseñadas, son relevantes para la compresión patrimonial y financiera de la sociedad, hasta el punto de que enmascaran la causa de disolución prevista en el artículo 260.1.4º de la Ley de Sociedades Anónimas, cuando no la misma quiebra de sociedad en dicha fecha e integran la presunción de concurso culpable del artículo 164.2.1º de la Ley Concursal, cuya declaración debe efectuarse en esta resolución. A mayor abundamiento, se comete la misma irregularidad, respecto a la activación del crédito fiscal, en las cuentas del ejercicio 2002 (folio 229), de las que resultan unos fondos propios de 1.394 euros y en el balance cerrado a 30 de junio de 2003 (folio 296). Este balance se formuló con el objeto de proceder a la reducción del capital y simultánea ampliación mediante compensación de préstamos, resultando a esa fecha unos fondos propios negativos de -34.554,95 euros (folio 745), y tras la adopción de las medidas de reducción y ampliación de capital en la Junta General, éste quedó fijado en 78.088 euros con unos fondos propios de 43.533,05 (según resulta del mismo informe de la administración concursal y, concretamente del folio 745 de esta pieza), por lo que si consideramos que en dicho balance se contabilizó indebidamente en el activo, como crédito fiscal, la cantidad de 19.357,61 euros, cuando debía contabilizarse como perdida con disminución de los fondos propios, las medidas de reestructuración del capital eran insuficientes al continuar el patrimonio contable (43.533,05-19.357,61) por debajo de la mitad de la cifra de capital social (78.088:2), por lo que, de nuevo, el balance formulado por los administradores cerrado a 30 de junio de 2003, contenía una irregularidad relevante para la comprensión de la situación patrimonial o financiera de la sociedad.”:
c. La sentencia del juzgado mercantil 5 de Madrid de 17 de julio de 2006: “ No basta la prueba de cualquier irregularidad en la llevanza de la contabilidad para tener amparo en la presunción sino que tiene que ser relevante ... esto es, tiene que ser de la suficiente entidad como para incidir en la compresión de su real situación patrimonial o financiera, precisamente porque esa irregularidad contable la desvirtúe ... respecto al hecho de que no se hayan asentado correctamente en la contabilidad todas y cada una de las operaciones realizadas por la sociedad, por sí solo no genera la presunción pues no consta la entidad de las omisiones ni su incidencia en la comprensión de la situación patrimonial o financiera de la sociedad”.
d. Sentencia del juzgado mercantil nº 5 de Madrid de 18 de enero de 2007:” Efectivamente, en las cuentas del ejercicio 2003, se recoge una supuesta ampliación de capital de 109.090,90 euros, "mediante conversión de préstamos de los socios a la empresa que estaban debidamente contabilizados en cuentas del grupo 5 al cierre del ejercicio 2002, no existiendo varias clases de acciones" (folio 109 de esta sección), pasando la cifra de capital social de 3.005,06 euros a 112.095,96 euros... Dada la inexistencia del acuerdo de aumento de capital, la contabilidad al cierre del ejercicio 2003 reflejaba unos fondos propios negativos de 77.471,10 euros, siendo el capital social de 112.095,96 euros, cuando en realidad se elevaban a 208.381,37 con un capital social de 3.005,06 euros, lo que constituye una irregularidad relevante para la comprensión de la situación patrimonial o financiera de la sociedad ”.
e. Sentencia del juzgado mercantil de Murcia de 19 de febrero de 2007: “No cabe ninguna duda que omitir disposiciones, efectuadas en solo tres meses de instar el concurso, en el balance y en la memoria por la suma de 1.750.000 € a favor de una sociedad de las que precisamente son socios los administradores de la concursada constituye una irregularidad que impide conocer la verdadera situación financiera de la sociedad”.
f. El juzgado mercantil nº 1 de Vizcaya en sentencia de 26 de abril de 2007 profundiza más en el concepto de irregularidad relevante y considera que: “ciertamente la norma ha exigido que la irregularidad no sea de escasa importancia, sino relevante. Al utilizar el concepto jurídico “irregularidad relevante”, que no define legalmente, hay que utilizar algún criterio que otorgue seguridad jurídica y evite que cualquier error, omisión o irregularidad determine la grave consecuencia de calificar el concurso como culpable. Para hacerlo hay que partir de que el concepto de irregularidad ya supone reproche, pues ha de referirse a la contabilidad denota que no es común o permisible, que no se acomoda al patrón medio que el empresario diligente aplicaría al reflejar su situación patrimonial... El concepto mismo de irregularidad contable supone, en consecuencia, que se haya incurrido en una incorrecta contabilización, cualquiera que sea su relejo, lo que hace padecer la exigencia de claridad y precisión que debiera caracterizarla, pues el artículo 25.1 del Código de comercio dispone que la contabilidad ha de ser ordenada, y el 34.2, al referirse a las cuentas anuales, establece que deben redactarse con claridad y precisión y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa ... Si ello se deduce de la expresión irregularidad al exigirse por la Ley Concursal que merezca el calificativo de relevante se dispone un plus que supone alguna gravedad. No basta que exista la incorrección, de alguna importancia, que supone la irregularidad. Es necesario además que aquella sea grave, de tal importancia que carezca de justificación, afectando directamente a las finalidades de claridad, rigor y precisión que derivan de las exigencias legales. Es decir, que impida a quien examine la contabilidad hacerse una idea correcta de la situación patrimonial y financiera de la empresa, para lo cual también será importante ponderar los importes a los que afecte, pues si se trata de cantidades despreciables no pueden merecer el calificativo de relevante. De tal presupuesto consta que la sociedad concursada omitió, por un lado, dejar constancia en el pasivo de diversas sentencias condenatorias que han supuesto, cuando menos, obligaciones por importe de 7.302216’54 euros, de los que eventualmente tendría que responder la concursada”.
g. Sentencia del juzgado mercantil 2 de Vizcaya de 3 de octubre de 2007: “el prisma de valoración es cabalmente el coherente con la producción del daño y desde que éste se produce – daño que supone la insolvencia como impotencia de satisfacer regularmente a los acreedores -, valorando lo relevante en la probabilidad teórica de que se hubiera evitado o mitigado, no en la prueba de una real relevancia para determinadas decisiones comerciales ... Siempre es relevante lo que supone conculcar en las cuentas los principios de contabilidad generalmente aceptados, a saber, prudencia, registro, precio de adquisición, devengo, correlación de ingresos y gastos, etc.”
h. Sentencia de la Audiencia provincial de Barcelona de 19 de marzo de 2007: “la primera conducta de los administradores que ha merecido la calificación culpable -una irregularidad grave en la contabilidad- ocultó la situación de causa de disolución, pues de no haberse contabilizado erróneamente aquella partida la sociedad se encontraría en la causa de disolución prevista en el art. 260.1.4º TRLSA , al ser los fondos propios inferiores a la mitad de capital social, y el incumplimiento de este deber de disolver habría generado una situación de insolvencia que según la pericial practicada en el juicio se cifraría en 291.244'21 euros... Esta última conducta, que es la que en realidad se imputa a los administradores de la concursada, presupone la existencia de una irregularidad contable clara, de acuerdo con las normas de contabilidad, y que además sea relevante en cuanto impida una comprensión cabal de la situación patrimonial o financiera de la sociedad. El art. 25.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (RDLegislativo 4/2004, de 5 de marzo ) dispone que "las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos". Partiendo de la base, no negada, de que es posible contabilizar en el activo el crédito fiscal contra el Hacienda Pública derivado de la bases imponibles negativas como consecuencia de las pérdidas de los ejercicios anteriores, la Norma de Valoración 16 del Plan General de Contabilidad lo supedita a que "sean de realización razonablemente asegurada" y la Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997 afirma que no procede su reflejo contable "si existen dudas sobre la efectividad de realización". Con ello no deja de acudirse a un criterio valorativo, acerca de las causas que han originado esas bases imponibles negativas y, lo que es más importante, de si en los ejercicios siguientes en los que la norma fiscal permite la compensación se prevé la generación de bases imponibles positivas en cuantía suficiente. La Sala comparte el criterio de la Administración Concursal y del Juzgado de lo Mercantil de que en este caso, en que la inclusión de esta partida del activo en el balance correspondiente a las cuentas del ejercicio 2003, formuladas y aprobadas unos meses antes de que se pidiera el concurso voluntario, la situación próxima a la insolvencia debía desaconsejar tal inclusión. Pero ello no permite calificar taxativamente esta conducta de irregularidad clara pues, dependiendo de la solución que pudiera alcanzarse dentro del concurso, sobre todo si se acude a un convenio, no podemos negar que este crédito fiscal pudiera hacerse efectivo, si la recuperación económica de la sociedad da lugar a la generación de bases impositivas positivas en los próximos años, dentro de los que se permita la compensación. De hecho, la salvedad contenida en el informe de auditoria que acompaña las cuentas el ejercicio 2002 se refirió a que la recuperación del crédito fiscal que por entonces aparecía en el activo del balance por importe de 286 millones quedaba condicionada a la obtención de beneficios futuros suficientes dentro del plazo legal establecido para la compensación (f. 192).La anterior consideración es la que atenúa la gravedad de la irregularidad contable, que además tampoco resulta relevante para comprender la situación patrimonial y financiera de la sociedad, siempre y cuando el balance refleje con claridad la naturaleza de este crédito, pues aunque al final pueda influir sobre los fondos propios, la lectura del balance no impide conocer su composición y por lo tanto la existencia del referido crédito fiscal. La sentencia de primera instancia liga la relevancia de la irregularidad contable con el incumplimiento del deber de haber disuelto la sociedad, pues a su juicio, si no se hubiera incluido el crédito fiscal en el activo de la sociedad, sus fondos propios habrían pasado de ser 316.148'81 euros a 29.738 euros, cifra que se haya por debajo de la mitad del capital social (81.654 euros), lo que hubiera obligado a los administradores a instar la disolución. El fundamento jurídico 28 de la sentencia recurrida argumenta que la activación irregular del crédito fiscal fue encaminada a disimular la situación económica de la compañía, a eludir la causa de disolución y su responsabilidad. Respeto de esto último conviene aclarar que la relevancia de la irregularidad contable, a los efectos de incluir la conducta en el art. 164.2.1º LC , lo es únicamente respecto del conocimiento de la situación patrimonial y financiera de la sociedad, que ya hemos argumentado no concurre. La relevancia de la irregularidad a los efectos de eludir la causa de disolución y la responsabilidad de los administradores por no haber promovido la disolución, no debe ventilarse en esta sección, teniendo en cuenta además que una cosa es la causa de disolución del art. 260.1.4º TRLSA y otra el estado de insolvencia, marcado por la imposibilidad de cumplir regularmente con las obligaciones exigibles. Cuestión distinta sería que la conducta hubiera contribuido a generar o agravar la insolvencia, y que, concurriendo dolo o culpa grave por parte de los administradores demandados, pudiera encuadrarse dentro de la conducta descrita en el primer criterio de calificación culpable del concurso, del art. 164.1 LC , pero esa no fue la causa invocada por los escritos de calificación ni la aplicada por el Juez de lo Mercantil para justificar la calificación culpable del concurso.
i. Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 27 de abril de 2007: “La irregularidad contable es clara, y de hecho fue reconocida por la propia concursada, pues, en el ejercicio 2002, unos gastos por valor de 24.212,57 euros se contabilizaron en la cuenta de mercaderías, en vez de hacerse en las cuentas correspondientes a gastos, como también lo es su relevancia para conocer la situación patrimonial o financiera de la sociedad, en la medida en que se creó un activo ficticio en la cuenta de mercaderías, alterando el resultado y los fondos propios en aquel ejercicio. De haberse contabilizado correctamente habrían aparecido contablemente unas pérdidas de 23.199,20 euros en vez de unos beneficios de 1.013,37 euros, y los fondos propios habrían sido negativos por 25.983,20 euros en vez de por 1.770,63 euros. La conducta del administrador de reconocer la irregularidad en el propio escrito de solicitud de concurso sin dejar de merecer la calificación laudatoria, en la medida en que mejor es reconocerlo que ocultarlo, pues pone en evidencia que en ello no había ninguna actuación dolosa, no puede evitar la calificación culpable, aunque sí mitigar, como hizo el Magistrado de lo mercantil, el rigor de las consecuencias de dicha calificación. Del mismo modo, el administrador no puede excusar su responsabilidad por el hecho de haber sido mal asesorado contablemente por la gestoría que le llevaba la contabilidad, pues en última instancia es responsabilidad del administrador la elección de las personas a quienes delega las funciones que le corresponde a él realizar o supervisar, de modo que cuando menos existe una negligencia o culpa in eligendo, al encargar la tarea contable a quien no debió”.
j. Sentencia de la Audiencia Provincial de Lugo de 11 de junio de 2007: “las irregularidades contables detectadas son relevantes para la comprensión de su situación patrimonial o financiera. El Balance presentado para la declaración del concurso a 30 de noviembre de 2.004, refleja unas existencias de 210.444,54 Euros, pero pocos días después a 31 de Diciembre de 2.004, el importe de las existencias, ascendía 46.941,24 Euros. La diferencia de 163.503,30 Euros no aparece minimamente justificada, por ventas o de otro modo”.
k. La sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 5 de febrero de 2008 confirma la sentencia del juzgado mercantil nº 5 de Madrid de 18 de enero de 2007, en la que se había considerado una irregularidad relevante a los efectos de la calificación del concurso como culpable el haber recogido en las cuentas anuales de la sociedad concursada una supuesta ampliación de capital por 109.090’90 euros cuando tal ampliación no había tenido lugar “al haberse incumplido de modo palmario las exigencias previstas en la ley para que pueda estimarse producido tal aumento de capital. Los requisitos relativos a la emisión del informe previsto en el art. 74.2 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, a la adopción de un acuerdo de aumento de capital por la junta general de socios […] porque no es cierto que, como se pretende, sea indiferente que los préstamos de los socios a la sociedad consten en el balance como tales créditos de terceros frente a la sociedad en un apunte contable del pasivo correspondiente a acreedores o se computen como aumento de capital”.
l. Partiendo de los hechos concretos que resultan probados en cada una de las sentencias reseñadas, lo cierto es que estas resoluciones permiten establecer algunos criterios para apreciar que una irregularidad es relevante acudiendo bien a criterios cuantitativos – es decir a aquellas decisiones contables que han afectado a partidas importantes del activo o pasivo de la compañía -, como a criterios cualitativos – es decir a aquellas decisiones contables incorrectas que de haberse realizado con corrección hubieran determinado que la sociedad se hubiera encontrado incursa en una causa de disolución con anterioridad a la fecha referida en la solicitud de concurso -. En el análisis hecho por juzgados y audiencias tienen especial importancia tanto la inclusión de partidas que no debían haberse incluido – ampliaciones de capital realizadas sin sujeción a las formalidades legales - , como la exclusión de aquellas otras que deberían haberse incluido, así como la activación en la contabilidad de conceptos o partidas en que no debieran de haberse activado – gastos de establecimiento, activación de créditos fiscales.
6. Sin embargo todavía no queda del todo perfilado el concepto de irregularidad relevante si no se acude al concepto que respecto de ese particular ha formulado el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) mencionado por alguna de las resoluciones estudiadas. Las instrucciones, recomendaciones y consultas del ICAC han de convertirse en el instrumento fundamental para fijar conceptos tan complejos como el de irregularidad relevante, permitiendo que el arbitrio judicial no termine convirtiéndose en arbitrariedad.
a. La Resolución del ICAC de 15 de junio de 2000 por la que se publica la norma técnica sobre errores e irregularidades y en ella se fijan las primeras precisiones terminológicas:
i. Definición de error: El término “error” se refiere, en el contexto de esta norma técnica, a actos u omisiones no intencionados cometidos por uno o más individuos, sean de los administradores, de la dirección, de los empleados de la entidad auditada, o de terceras personas ajenas a ésta, que alteran la información contenida en las cuentas anuales, tales como:
- Errores aritméticos o de trascripción en los registros y datos contables.
- Inadvertencia o interpretación incorrecta de hechos.
- Aplicación incorrecta de principios y normas contables.ii. Definición de irregularidad: El término “irregularidad” se refiere, en el contexto de esta norma técnica, a los actos u omisiones intencionados, cometidos por uno o más individuos, sean de los administradores, de la dirección, de los empleados de la entidad auditada, o de terceras personas ajenas a ésta, que alteran la información contenida en las cuentas anuales.
La irregularidad puede suponer, entre otros:
- Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos.
- Apropiación indebida y utilización irregular de activos.
- Supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros o documentos.
- Registro de operaciones ficticias.
- Aplicación indebida e intencionada de principios y normas contables.iii. Los errores e irregularidades tienen en su intencionalidad el factor primordial de diferenciación. Sin embargo, en ocasiones resulta difícil determinar dicha intencionalidad, sobre todo en aspectos relacionados con estimaciones contables o en aplicación e interpretación de principios y normas de contabilidad
iv. En el anexo a esta resolución se recogen ejemplos de hechos y circunstancias que pueden aumentar el riesgo de errores o irregularidades, señalándose entre otros el que la dirección esté dominada por una sola persona, existencia de una estructura compleja de la sociedad que no esté justificada, omisión en la corrección de puntos débiles, fondo de maniobra inadecuado debido a una expansión demasiado rápida, detección de transacciones no habituales.
b. Resolución de 14 de junio de 1999 por el que se publica la norma técnica de auditoría sobre el concepto de importancia relativa.
i. El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, se refiere al principio de importancia relativa en los siguientes términos: "Podrá admitirse la no aplicación estricta de algunos de los principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresión de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa". se refiere, por tanto, a aquellos aspectos que, bien individualmente o en su conjunto, son importantes, según el criterio de los administradores, para la presentación adecuada de la información financiera.
ii. Debe tenerse en cuenta que una gran parte de la información financiero contable tiene componentes subjetivos, como fácilmente se demuestra por las numerosas estimaciones que es preciso realizar al elaborar dicha información (vida útil de los bienes de inmovilizado, provisiones para insolvencias, obsolescencia, etc.), y dista considerablemente de la idea de "exactitud" que puedan tener ciertos usuarios.
iii. "La magnitud o naturaleza de un error (incluyendo una omisión) en la información financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio de una persona razonable, que confía en la información, se hubiera visto influenciado o su decisión afectada como consecuencia del error u omisión".
c. Completados los epígrafes anteriores con las Resoluciones del ICAC parece razonable entender que el término irregularidades recogido en el artículo 164,2,1ª de la Ley Concursal debe configurarse a partir del concepto de irregularidad que propone el ICAC, sin que sea posible extender el concepto de irregularidad a los simples errores o a decisiones en las que no pueda apreciarse el elemento intencional.
d. El concepto de importancia relativa puede complementar al de relevancia concursal en el sentido de que salvo que el auditor se vea afectado por la sección de calificación a título e cómplice, o salvo que el auditor haya advertido que determinados conceptos o partidas cuya importancia no pueda relativizarse, lo razonable será no dar mayor trascendencia en el marco del concurso a aquellos comportamientos que no han merecido tal consideración en el informe de auditoría o haya dado lugar a observaciones, salvedades o consideraciones por parte del auditor.
e. En este punto no debe olvidarse que ha sido decisión del legislador concursal la de abandonar la distinción entre quiebra fraudulenta y quiebra culpable de la vieja regulación y ha optado por sancionar a efectos de la calificación del concurso sólo los comportamientos más graves, los causados de propósito por el concursado o por sus órganos de administración y decisión, o aquellos en los que la falta de diligencia es extrema. No tendría sentido que acudiendo el artículo 164.1 al concepto del dolo o culpa grave, sin embargo en las presunciones legales que deben determinar la culpabilidad en todo caso se opte por un criterio de falta de diligencia menos rigurosos.
7. Los puntos desarrollados en este largo fundamento pueden servir para fijar un criterio de definición del concepto de irregularidad relevante con referencia a la calificación del concurso como culpable:
a. Partiendo del concepto de irregularidad y de importancia que se deriva de las normas del ICAC.
b. Ponderando los elementos cuantitativos de esas irregularidades en orden a determinar la concurrencia de una situación de insolvencia o el agravamiento de la misma, es decir, que como consecuencia de esas irregularidades la deuda de una compañía se hubiera incrementado.- Para ponderar esos elementos cuantitativos deberán tenerse presente los datos económicos y contables de la compañía.
c. Ponderando también los elementos cualitativos que determinen que esas irregularidades hubieran supuesto, caso de no haberse cometido, que la sociedad se encontrara incursa en una causa de disolución antes de lo que reflejara el concursado en su solicitud inicial o en su memoria, o que se detectara una situación de insolvencia no advertida o reconocida por el concursado.- Para ponderar esos elementos cualitativo deberá de indagarse en la concurrencia de causas de disolución.
d. Aceptando en principio como correctos no sólo los trabajos de auditoría, sino también sus opiniones, salvo que los auditores fueran formalmente llamados a la sección de calificación, o se reclamara su responsabilidad por cualquier otra vía en el concurso, o salvo que en los informes de auditoría se realizaran observaciones, salvedades o reservas.
e. La relevancia de las irregularidades debe vincularse, por mandato legal del artículo 164.2.1º, con la comprensión de la situación patrimonial y financiera de la compañía; es decir que las irregularidades detectadas deben obstaculizar a los terceros un correcto entendimiento de esa situación en orden a la situación de insolvencia o a la agravación de la misma, no puede desvincularse esa comprensión de la situación de concurso.
Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid (s. 28ª) de 28 de noviembre 2014 (D. ALBERTO ARRIBAS HERNÁNDEZ)
Si en marzo de 2008 se elimina del activo el importe correspondiente a la obra en curso -que a 31 de diciembre de 2007 se valoraba en 1.775.631,93 euros- y se reconoce un saldo negativo de 1.376.004,33 euros sin ofrecer alguna explicación razonable que justifique la corrección o el cambio de criterio contable que los apelantes admiten que se ha producido, el mero hecho de haber procedido a su corrección pone de manifiesto la irregularidad contable que se estaba cometiendo hasta ese momento en tanto que implica el reconocimiento de que no debía figurar en el activo dicho importe y no solo no debía lucir en el activo de la sociedad la suma de 1.775.631,93 euros sino que se estaban ocultando pérdidas por valor de 1.376.004,33 euros, con lo que se distorsionaba la situación patrimonial de la sociedad en más de 3.000.000 de euros cuando ésta tiene un capital social de 190.000 euros y al cierre del ejercicio 2007 afirmaba tener unos fondos propios de 538.850,97 euros, lo que evidencia la transcendencia de la irregularidad contable cometida.
Como es natural, apreciada la existencia de irregularidad relevante en la contabilidad que llevaba la concursada con anterioridad a la declaración de concurso, el hecho determinante de la calificación no desaparece por la circunstancia de que se rehaga o subsane la contabilidad en una fecha más o menos próxima a la presentación de la solicitud de concurso o incluso inmediatamente antes de la misma, hasta el punto de que quedaría a voluntad del deudor eludir la calificación de concurso culpable fundada en la presunción ahora analizada.
Autor: Gnasociados
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• Responsabilidad concursal de administradores sociales
• Medidas cautelares sobre el patrimonio del administrador de hecho o derecho o liquidador societario
• Por la conclusión de la empresa que constituye el objeto social.
• Por la imposibilidad de realizar el fin social.
• Por la paralización de los órganos sociales.
• Por consecuencia de pérdidas que dejan reducido el patrimonio a una cantidad inferior a la mitad
del capital social (art. 260-4).
• Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal exigido (3.000 euros para la S.L.R.L.
y 60.000 euros para las S.A.).
• Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.
• Por actos y contratos celebrados en nombre de la sociedad (art. 15.1).
• Por actos y contratos realizados por los administradores excediéndose de las facultades conferidas.
• Por incumplir su obligación de solicitud de inscripción en el registro mercantil de la escritura de
constitución de la sociedad en el plazo de dos meses de su otorgamiento (art. 17 LSA).
• Por no hacer constar en la documentación de la sociedad el domicilio y la inscripción en el registro
(art 24.2 código de comercio).
• Por reembolso de las acciones suscritas por persona interpuesta en caso de autocartera (art.74.3
LSA).
• Por infracción de cualquier prohibición sobre autocartera.
• Por incumplir la obligación de depósito documental de las cuentas anuales, si bien dicha infracción
prescribe a los tres años.
• Por incumplir la obligación de convocar, en el plazo de dos meses, la junta general para adoptar el
acuerdo de disolución o, en su caso, solicitar la disolución judicial.
• Por incumplir la obligación de publicar en el Boletín Oficial del Registro Mercantil el anuncio de
emisión de obligaciones.
• Por las deudas contraídas o que se contraigan en nombre de la sociedad.
• Art. 43.1.a): serán responsables subsidiarios “los administradores de hecho o de derecho de las
personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los
actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen
consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que
posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.”
• Art. 43.1.b): serán responsables subsidiarios “los administradores de hecho o de derecho de
aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias
devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran
hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes de
impago.”
•• “Ley de Servicios de la Sociedad de la Información y del Comercio Electrónico (LSSI)”
Art.262 LSA
Responderán solidariamente de las obligaciones sociales posteriores al acaecimiento de la causa legal de disolución los administradores que incumplan la obligación de convocar en el plazo de dos meses la junta general para que adopte, en su caso, el acuerdo de disolución, así como los administradores que no soliciten la disolución judicial o, si procediere, el concurso de la sociedad, en el plazo de dos meses a contar desde la fecha prevista para la celebración de la junta, cuando ésta no se haya constituido, o desde el día de la junta, cuando el acuerdo hubiera sido contrario a la disolución o al concurso